[摘要] 人力资源会计从上个世纪60年代诞生以来，就一直受到理论界的关注，但在实践中一直没有得到广泛的运用，究其原因有很多。本文从探讨人力资源会计的学科归属入手，分析了人力资源会计的性质，得出人力资源会计属于管理会计范畴的结论。
[关键词] 人力资源会计 属性
人力资源会计最早是由美国密执安大学的会计学家赫曼森(G.Hermanson)于1964年在《人力资源会计》中首次提出的，我国会计界从20世纪80年代开始引入人力资源会计的概念并对其进行了艰苦的理论探索，逐渐形成了人力资源成本会计、人力资源价值会计、劳动者权益会计等，人力资源会计的理论研究颇有建树。然而，这些理论成果在实际工作中的运用却不尽人意。究其原因，是因为没有对人力资源会计的学科属性进行深入的探索，而简单的将人力资源会计纳入到传统的财务会计核算体系中去。笔者认为，对人力资源会计进行研究，首先应对其学科的性质和归属进行深入地探讨，如果对人力资源会计的学科归属缺乏科学合理的划分，那么无论是人力资源会计的理论研究还是实际运用，都将是在“在沙滩上建大厦”。
一、人力资源相对于物力资源的特点
（一）产权不完全性
现代企业产权理论认为，企业是由各种生产要素（资源），包括人力资源的所有者经过博弈后达成的一系列契约的组合，是各种要素（资源）的联合体。产权是产权主体利用其拥有的财产（资源）的一组（束）权利，不仅包括原始的终极的所有权，还可分解成支配（占有）权、使用权、收益权、处置权（转让权）等权利，由于人力资源本身的特殊性，企业人力资源的产权结构要比单纯的所有权界定复杂得多。
1.所有权。人力资源的所有权与它的承载者在人生上是不可分离的，人力资源的原始的、终极的所有权都是归属于其人身载体者，各种制度、技术条件改变的充其量是其派生权利的界定状态，我们通常所说的人力资源，既是指人力资源本身，又是指人力资源所有者；
2.支配权。人力资源的所有权是不可能让渡的，其所有者让渡支配权以取得收益，并要接受上级的指挥与协调，上级管理者就拥有了对下级人力资源的支配权；
3.使用权。人力资源的使用是与其它生产要素（资源）相作用、相结合的过程，因此，其使用权仍掌握在其所有者手中；
4.收益权。人力资源对企业收益的分享可分解为对固定性收入（工资性收入）的分享与剩余分享（索取），无论什么样的形式，这种收益当然属于人力资源所有者；
5.处置权。人力资源所有者拥有对该资源的最终处置权。但在劳动合同中，往往有“服从企业工作安排”之类的条款，因而在契约界定的范围内，企业资源的支配者——经营管理层是拥有一定的处置权的。企业对于人力资源的产权具有不完全性，因此，人力资源也就不可以被企业用于交易、偿还债务、抵押、变现，在企业破产时，也不能作为企业的财产来清偿债务。
（二）主观能动性
从哲学的角度来看，人们认识客观世界是一个能动的创造性的过程，人的认识不仅仅是客观事物的“摹本”，并且为改造客观事物提供“蓝图”，人们不仅能够认识客观世界，更重要的是人能创造性地改造客观世界。恩格斯指出“人的思维的最本质和最切的基础，正是人所引起的自然界的变化，而不单独是自然界本身”。人具有主观能动性，这种能动性不仅体现在人类日常认识世界、改造世界的活动中，更加体现在人们在应对突发事件和危机时的无穷的创造力。例如，2003年全国人民团结一心、众志成城，积极地发挥了人的主观能动性和创造性，才取得了抗击“非典”的胜利。这一事件表明，人的这种能动的创造性，是任何动物所不具备的，是人类在长期的适应性进化中取得的，也是我们积极应对困难和危机不可或缺的武器，正是人类这种能动的创造性才缔造了我们今天的世界。人们所具备的这种能动性的现实的或潜在的价值，使我们不可能准确地计量。
（三）不确定性
人力资源的价值具有高度的不确定性，它是人的主观能动性在价值上的体现。人力资源的价值不但和个人的性格、能力、学识、经验、健康状况等有很大的联系，而且和人所处的时间和环境也有密切的关联，不同的人在相同的环境下所发挥的才能不同，同一个人在不同的时间不同的环境下发挥的才能也有所不同。人力资源的成本（如果这种成本可计量的话）和其价值没有必然的联系，也就不能用成本来衡量一个人的价值。人力资源的价值更重要还体现在面对困难和危机上，特别是领导者，在面对危机时他的智力、魄力、能力直接关系到一个企业，一个国家乃至一个民族的存亡兴衰。人力资源的不确定性还体现在遭受失败的情况下，由于人的有限理性、信息不对称等原因，人们在实践中难免决策失误而给企业造成损失甚至破产。一些学者认为，一项特殊的人力资本需要经过长期的大量的投资活动才能得到，其投资的专用性较强，而投资失败的成本又只能由人力资本自身承担，人力资源要承担信用风险。实际上，这只说明了不确定性的一方面，如果人们在决策失误的同时不断总结经验，改进工作方式，完善决策程序，或许能提高人力资源的价值，在今后的工作中减少错误的发生，提高决策的质量，给企业创造更大的价值。失败是一个人走向成熟和成功的必经之路，正所谓“失败乃成功之母”，“塞翁失马，焉知祸福”。
二、对人力资源的经济学分析
马克思的劳动价值论认为：“劳动创造价值”。生产力是人们认识和改造世界的能力，它由三个要素构成：劳动者，劳动工具，劳动对象。生产过程就是劳动者利用劳动工具作用于劳动对象的过程，其中，劳动工具和劳动对象只能转移其自身的价值，只有劳动者才能创造价值。现代西方经济学也认为，生产是劳动和资本的函数，即Q=f(k,l)，其中，ｋ代表资本，ｌ代表劳动力，等产量下，劳动力和资本存在相互替代的关系，并且边际替代率递减。笔者认为，价值的意义在于对人们需要的满足即对人的有用性，价值具有相对性，其大小取决于对人的重要性程度和需求的满足程度。我们平常所说的值多少钱，实际上是说它能给我带来多大的效用，我愿意付出多大的代价来获得它以满足我的需要。从这个意义上说，人力资源对于企业外部的利益相关者并不具有价值，人力资源的价值体现在其所有者通过所掌握的知识技能创造的价值，这种价值凝结在他所生产的产品和提供的服务上，并且要通过社会交换，被社会所认可，才能体现其价值。人们往往把人力资源及其所有者和人力资源所有者创造的价值混为一谈，认为在知识经济时代，由于人力资源对经济增长的促进作用远远大于规模经济和物质资本质量的作用，即人力资源在知识经济时代的贡献率远远大于物质资本，因而，应该把人力资源纳入到传统的财务会计核算体系。实际上，财务会计作为一个信息系统，提供有关价值运动的信息，以其独有的形式来反映企业价值运动的过程和结果，该价值运动的结果应该是被企业拥有和控制的，并承担其风险和享有其收益。但是，人力资源只是推动经济增长的原因和动力，而不是经济增长（价值运动）的最终结果；其次，企业并不承担人力资源价值贬值的风险，也不享有人力资源价值增值的收益，它们由人力资源所有者承担和享有，尽管人力资源价值变动最终可能影响到企业的收益，企业可以采取一系列措施来防范风险提高收益，这属于管理上的职能。把人力资源纳入传统会计核算体系，是没有认识到价值创造的源泉（人力资源所有者）和价值的
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